据此定义构成偏差的条件。在评估控制运行的有效性时，注册会计师应当考虑其认为必
要的所有控制环节。
（四）定义测试期间
1.
测试期间为整个会计期间
注册会计师需要估计剩余期间抽样单元的数量，以确定总体规模。这种估计可能存在两 种风险：
（
1
）高估剩余期间抽样单元的数量。这导致部分被选取的项目编号对应的交易没有发 生。处理：用其他交易代替；
2
）低估剩余期间抽样单元的数量。导致一些交易没有被选取的机会。处理：这些项 目作为一个独立的样本进行测试，或对其进行百分之百的检查，或询问剩余期间的情况。 有时，虽然审计期间尚未结束，已发现的偏差数量就已经超过允许的偏差数，注册会计 师可能决定中止控制测试。
2.
测试期间为从期初到期中测试日 如果使用替代方法对剩余期间实施控制测试效率更高，或期中前后的项目不同质，可能 将总体定义为从年初到期中测试日为止的交易。 此时，
“
高估
”
或
低估
总体的问题不复存在，但注册会计师应确定如何获取关于剩 余期间的证据。
二、
选取样本阶段
（一）确定样本规模
在确定样本规模时考虑的因素包括：可接受的信赖过度风险、可容忍偏差率、预计总 体偏差率、总体规模。
【注意
】信赖过度风险应确定在相对较低的水平上。一般定为
10%
，特别重要的定为
5%
。在控制测试中，注册会计师应当根据实际情况评价并确定信赖过度风险，不宜统一 确定。
】在确定可容忍偏差率时，注册会计师应考虑计划评估的控制有效性。计划评 估的控制有效性越低，确定的可容忍偏差率通常越高，所需的样本规模就越小。（越依 赖，越重视，要求越严）
在统计抽样中，注册会计师可以使用样本量表确定样本规模。
控制测试统计抽样样本规模
—
信赖过度风险
（括号内是可接受的偏差数）
（二）选取样本：在统计抽样中，采用随机数表选样或计算机辅助审计技术选样、系统 选样。
预计总体偏差率
可容忍偏差率
2%
3%
4%
6%
7%
0.00（%）
114(0)
76(0)
57(0)
45(0)
38(0)
32(0)
0.25
194(1)
129(1)
96(1)
77(1)
64(1)
55(1)
0.50
0.75
265(2)
1.00
*
176(2)
1.25
221(3)
132(2)
1.50
105(2)
1.75
166(3)
88(2)
2.00
198(4)
132(3)
75(2)
2.25
（三）实施审计程序
无效单据：
）合理确信该无效单据是正常的且不构成设定的偏差；
）如果使用了随机选样，要用一个替代随机数与新的样本对应。
未使用或不适用的单据
未使用单据
：当总体定义为整个期间的交易但在期中实施控制测试时，可能高估总 体规模和编号范围。此时，选取的样本中超出实际编号的都被视为未使用单据； 通常所说的空白单据也属于未使用单据。
不适用单据
：如定义的偏差为没有验收报告支持的付款交易，选取的样本中包含的 电话费虽无验收报告，但不构成控制偏差。这意味着选取的项目不适用于定义的偏差。 如果合理确信
未使用或不适用
不构成控制偏差，要用另一笔交易替代该项目，以满 足控制测试的样本规摸。
3.
无法对选取的项目实施检查
）注册会计师应当针对选取的每个项目，实施适合于具体审计目标的审计程序；
）如果注册会计师无法对选取的项目实施计划的审计程序或适当的替代程序，考虑 在评价样本时将该样本项目视为控制偏差。
（丢失或损毁）
三、 评价样本结果阶段
．计算总体偏差率上限
样本偏差率＝样本偏差数量
÷
样本量 样本偏差率就是对总体偏差率的最佳估计。因而在控制测试中无须另行推断总体 偏差率。但注册会计师还必须考虑抽样风险。 总体偏差率上限＝样本偏差率
+
风险允许限度 总体偏差率上限＝风险系数
样本量
．结论：应当将偏差率上限与可容忍偏差率比较。
情形
结论
总体偏差率上限远低于可 容忍偏差率
总体可以接受。样本结果支持计划评估的控制有效性， 从而支持计划的重大错报风险评估水平。
总体偏差率上限大于或等
于可容忍偏差率
总体不能接受。样本结果不支持计划评估的控制有效
性，从而不支持计划的重大错报风险评估水平。
总体偏差率上限低于但接 近可容忍偏差率
应当结合其他审计程序的结果，考虑是否接受总体， 并考虑是否需要扩大测试范围。
【注意】总体不能接受的措施：修正重大错报风险评估水平，并增加实质性程序
的数量、扩大样本规模。注册会计师也可以对其他控制进行测试，以支持计划的 重大错报风险评估水平。
样本中发现
偏差的数量
0
3．0
2．3
4．8
3．9
6．3
5．3
3
7．8
6．7
4
9．2
8．0
5
10．5
9．3
【例题 10-多选题】有关注册会计师使用审计抽样实施控制测试的说法中，正确的有（ ）。（2015 年）a.当可容忍偏差率超过 20%时，注册会计师通常无需实施控制测试 b.如果总体规模很大，注册会计师通常忽略总体规模对样本规模的影响 c.注册会计师通常需要计算样本偏差率并推断总体偏差率 d.注册会计师通常可以对所有控制测试确定一个统一的可接受信赖过度风险水平，对每一项控制测试分别确定可容忍偏差率【答案】ab【解析】非统计抽样中样本偏差率就是对总体偏差率的最佳估计，因而在控制测试的非统计抽样中无 须另外推断总体偏差率（选项 c 错误）。在确定可容忍偏差率时，注册会计师应考虑计划评估的控制有效 性，根据某一控制活动（认定层次）具体控制的有效性确定（选项 d 错误）。【链接】可容忍偏差率和计划评估的控制有效性之间的关系计划评估的控制有效性 可容忍偏差率（近似值，％）高 3~7中 8~12低 13~20最低 不进行控制测试【例题 单选题】如果使用审计抽样实施控制测试没有为得出有关测试总体的结论提供合理的基础， 下列有关注册会计师采取的措施中，错误的是（ ）。 （2013 年）a．测试替代控制 b．修改相关实质性程序 c．扩大样本规模 d．提高可容忍偏差率【答案】d【解析】选项 d 错误。如果使用审计抽样实施控制测试没有为得出有关测试总体的结论提供合理的基 础，对于控制测试，注册会计师可能扩大样本规模，测试替代控制或修改相关实质性程序。【例题 简答题】a 注册会计师负责审计甲公司 20×8 年度财务报表。在了解甲公司内部控制后，a注册会计师决定采用审计抽样的方法对拟信赖的内部控制进行测试，部分做法摘录如下：（2009 年）（1）为测试 20×8 年度信用审核控制是否有效运行，将 20×8 年 1 月 1 日至 ll 月 30 日期间的所有 销售单界定为测试总体。（2）为测试 20×8 年度采购付款凭证审批控制是否有效运行，将采购凭证缺乏审批人员签字或虽有 签字但未按制度审批的界定为控制偏差。（3）在使用随机数表选取样本项目时，由于所选中的 1 张凭证已经丢失，无法测试，直接用随机数表另选 1 张凭证代替。（4）在对存货验收控制进行测试时，确定样本规模为 60，测试后发现 3 例偏差。在此情况下，推断 20×8 年度该项控制偏差率的最佳估计为 5％。（5）在上述第（4）项的基础上，a 注册会计师确定的信赖过度风险为 5%，可容忍偏差率为 7%。由于 存货验收控制的偏差率的最佳估计不超过可容忍偏差率，认定该项控制运行有效（注：信赖过度风险为 5% 时，样本中发现偏差数“3”对应的控制测试风险系数为 7．8）。要求：针对上述第（1）项至第（5）项，逐项指出 a 注册会计师的做法是否正确。如不正确，简要说 明理由。【答案】（1）信用审核控制测试总体不完整。理由：注册会计师为了获取证据表明甲公司 20×8 年信用审核控制运行有效，应当将该公司 20×8 年1 月 1 日至 12 月 31 日期间所有开具的销售单作为测试的总体。（2）a 注册会计师关于偏差的定义是正确的。（3）直接另选 1 张凭证代替丢失凭证不正确。 理由：单据已丢失，属于不能选取替代项目的情况，如果未能对某个选取的项目实施设计的审计程序或适当的替代程序，注册会计师应当将该项目视为控制测试中对规定的控制的一项偏差，或细节测试中的 一项错报。