作者：谷小佳
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今天，人力资本已成为企业核心竞争力，股权激励是中小企业高效激励核心员工的重要武器。
我国税法关于股权激励税务的规定十分复杂，企业处理不当则容易造成高额税负和一定的税务风险，最终影响受激励员工收入。
企业制定股权激励方案时必须充分考虑税负因素，才能最大限度发挥激励效用。股加加特此推出「股权激励税务解析」系列，该系列共有三个部分，本文为最后一个部分。
注：实践中股权激励主要分为权益性结算的股权激励和现金类结算的股权激励。现金类结算的股权激励不涉及股权实际转移，是被激励员工工资薪酬的一部分，因此适用个人所得税 “工资、薪金所得” 项目纳税。本系列主要讨论权益性结算的股权激励，如股票期权、限制性股票、业绩股票等。
之前，因众多私募股权投资基金均采用有限合伙企业模式，众多地区政府为招商引资，针对有限合伙企业推出了较大力度的财税返还和税收优惠政策。
近日，国税总局进行2018年第三季度税收政策解读时，国税总局所得税司副司长叶霖儿回答有关自然人在合伙企业股权转让行为中所得适用税率的问题时表示：
“按照现行个人所得税法规定，合伙企业的合伙人为其纳税人，合伙企业转让股权所得，应按照’先分后税’原则，根据合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定合伙企业各合伙人的应纳税所得额，其自然人合伙人的分配所得，应按照’个体工商户的生产、经营所得’项目缴纳个人所得税。”
也就是说，这里适用的是5-35%累进税率。可能很多地区的转让优惠政策面临清理。
为理清有限合伙合伙人纳税情况，现就有限合伙纳税规定梳理如下：
1. 合伙企业个人投资者适用税率。
按《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）第四条规定，合伙企业个人投资者适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。财产转让所得、股息红利所得、利息所得均应计入收入总额计算应纳税所得额。
2. 利息和股息红利所得不计入合伙企业收入，适用20%税率的例外规定。
在91号文之后，另一份文件《国家税务总局关于执行口径的通知》(国税函(2001)84号，简称84号文)规定：合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。
3. 利息和股息红利所得纳税面临新的境遇。
2008年，财政部和国家税务总局发布《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号，简称159号文）第三条规定“具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）”，第六条规定“上述规定自2008年1月1日起执行。此前规定与本通知有抵触的，以本通知为准”。
综上，财产转让所得，被激励对象可以按个体工商户生产经营所得，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税，不存在争议的地方。
而针对利息和股息红利所得适用税率问题，分两派意见，一派主张按84号文，不计入企业所得，按利息或股息红利所得适用20%税率；另一派主张按159号文，84号文相关规定已被废止，应计入企业收入总额，按个体工商户生产经营所得，适用5%～35%的五级超额累进税率。
本文认为特别法优于普通法，84号文为91号文的特别规定，且159号中未明确废止84号文规定，因此84号文仍得以适用，应按照按照20%的税率计算缴纳股息红利的个人所得税，也符合近些年来国家减税降负的政策要求。
至此，「股权激励的税务解析」系列全部完结。
一个员工满意，成效显著的股权激励必须要考虑股权激励的税负情况，尤其是要考虑个人所得税的影响。
如果不提前进行股权激励的方案设计，导致员工无法享受101号的政策抑或架构搭建不当导致税务过重，都会造成员工承担过高的税务压力，最终激励达不到预期的效果，因此提前进行股权激励的规划至关重要。
如果你想要了解101号文的政策详情，可回顾本系列第一篇《企业必须知道的101号文》；股权激励计划中，员工直接持股还是间接持股更有利于减轻税负成本？可回顾本系列第二篇《直接？间接？持股模式有门道》。
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